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中信出版2020年度好书经济管理套装共12册第五章 荷兰式审计（第1页）

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第五章荷兰式审计

一切都是模糊不清的，他们多的是拖延和借口，绝口不提会计账簿的事，我们估计，这些账簿资料已经被他们用腌肉给弄得乱七八糟，说不定早已经被狗吞到了肚子里。

——荷兰东印度公司股东抗议书，1622年

16世纪早期，荷兰是西班牙哈布斯堡王朝最为富裕的行省，它取代意大利北部地区，成为国际贸易的新中心。1567年，一位佛罗伦萨商人描述了安特卫普（Antwerp）的场景，这座城市有令人惊叹的财富、华丽炫目的商店、品质优良的挂毯、宏伟壮观的建筑、42座教堂和繁忙的股票交易所，汉萨贸易行（HanseaticTradeHouse）也坐落在这里。这位佛罗伦萨人写道，这是世界上最美丽的城市。葡萄牙货船满载着香料，西班牙运输金银的船只在这里停靠，使这座港口成为北欧的第二大城市。它也成为全欧洲的会计核算中心。帕乔利的会计理论正是在这里被付诸实践并大范围传播开来的。正是这些荷兰的会计知识手册，在国际范围内极大激发了社会对会计核算的热情。但是，尽管荷兰人掌握了会计知识，推动了会计的普及，并利用会计工具进行政府管理，但是他们也得竭尽全力，一方面是为了满足复式记账法核算的严格要求，另一方面也是应对财政维持和财政问责制带来的挑战。这可能正是荷兰黄金时代（DutchGoldenAge）所留给我们的宝贵遗产：对于那些希望推动问责制度落实的人来说，他们需要努力学习会计知识，以此来维护问责制的合法性和可行性。荷兰的历史告诉我们的，不仅是荷兰人如何打造出切实负责的政府和财政部门，还让人知道，为了维护这套制度，他们需要付出多大的努力。

1567年的荷兰尽管富有，却并非一个自由的城邦，而是作为西班牙国王菲利普二世父辈统治疆域的一部分来进行统治的。尽管哈布斯堡王朝治下的佛兰德人和荷兰人通过国际银行业务和贸易活动（以及鲸油业务、捕鱼业、干酪制作等），积累起价值不菲的财富，但是，因为盛气凌人的西班牙审计员试图让他们支付资金，以挽救正趋于破产的西班牙帝国，他们不得不面临沉重的西班牙税收负担。荷兰人想方设法来满足西班牙帝王的贪欲。正如其他需要债券资金（一种公开筹集的贷款）的城邦一样，他们通过多种方式，强制向富裕市民出售人寿年金（到期按年支付的人身保险或类似于养老金）来筹集公共资金。利用这部分收入，荷兰人向西班牙支付了相关税费。

带有保底利率的年金产品并非什么新鲜事物。意大利的城邦国家、法国、英国都曾有过类似的尝试。让荷兰与众不同的，是荷兰有一套有效的省级税收征缴体系，也就是备受信任的荷兰金融公司。荷兰人缴税的时候，对政府满怀信任。欧洲利率（在4%和5%之间）紧盯着荷兰债券，因为人们认为各省的税收收入是值得相信的。税收收入有时是按照复式记账法被进行管理的，此外，它从法律上还要接受公众的监督。影响人们信任程度的，不仅包括其流动性，恰恰还包括对其实施问责的可能性。但是，从来没有人要求对各省的税收专员实施审计，也没有人要求对中央财政账户记录信息进行检查，因为显而易见的是，这些税收专员的工作已经做得够好了。

随着经济的发展，荷兰的会计学校如雨后春笋般不断涌现，地点大多坐落在安特卫普。由于哈布斯堡王朝的统治疆域曾经属于古勃艮第王国的一部分，荷兰的税法是用法语撰写的，因此，荷兰的会计学校也被称为法国学校。荷兰学生学习法语和复式记账法，并向西班牙神圣罗马帝国皇帝纳税。

随着荷兰独立战争的爆发，所有这一切都发生了变化，在战争期间，荷兰北部17个行省举起了反抗大旗，最终从高压统治下的哈布斯堡王朝脱离出来，并于1581年建立了事实上的共和国。荷兰税源消失的直接后果就是西班牙帝国再次爆发了财政危机。但对菲利普二世来说，他不仅希望能够继续保留帝国最为丰厚的税源，还试图让荷兰人继续保持对天主教的信仰。他坚信，自己治下子民的信仰，绝对不应该与国王有什么不同。菲利普放言：“要想取得同意，除非让我放弃对整个帝国的统治。”皇帝的愿望得到了部分满足。菲利普当时正与奥斯曼土耳其人在地中海地区展开争夺，意大利地区也是战火不断，帝国的统治正面临挑战，菲利普再也无法平息那些土生土长的荷兰人的怒火了。尽管只有不到100万居民，20%的领土位于海平面以下，还有40%的领土也时刻遭受海浪和洪水的侵蚀，但这个规模不大的联邦制新教国家仍然勇敢地站了起来，反抗强大的西班牙天主教帝国统治，并随着16世纪70年代一系列军事战争的胜利，最终打败了对手，并于1581年宣布独立。

1585年，庞大的西班牙帝国军队对荷兰南部城市安特卫普展开了猛攻。城市陷落时，信奉新教的居民逃到了北部宗教氛围更为自由的城市。此前，安特卫普的居民曾经高达10万人，后来锐减到4万，那些富裕的工匠技师和商人逃到了阿姆斯特丹，阿姆斯特丹随后成为荷兰共和国最大的城市，也成为世界贸易的中心。

阿姆斯特丹也成为财务会计领域的世界中心。随后，有位诗人写道，荷兰人积累起大量财富的秘诀，正是复式记账法。

这曾经是闻名遐迩而又简单快捷的发明创造，正是这种方法让威尼斯人、热那亚人和佛罗伦萨人发家致富：

低地国家（Low-Countries）

通过这种方法，如今让荷兰人高贵富裕的名声传向世界。

到17世纪中期，阿姆斯特丹市市长已经设立了威索尔银行（Wisselbank），这为源源不断的城市投资提供了保证。亚当·斯密随后记录道，结算账户的设置，使得这家银行迈上了平稳运行的轨道。荷兰共和国也是当时世界主要的股票交易中心。荷兰银行提供的贷款，可以直接投向商品期货领域。随着荷兰社会各领域商业氛围的不断蔓延，人们普遍认识到，复式记账法是一项必需的专业技能。从路边的小商贩甚至是娼妓，到众多的商人和贵族，这些荷兰人都需要了解复式记账的原理，为自己的贸易活动和舒适生活提供帮助。在股票交易所复杂操作的熏陶下，这些荷兰商人掌握的金融财务知识的复杂程度远远超过了意大利前辈或德国邻居。

[1]Poem"ationfromRobertColinson，Idearationaria，orthePerfectAcptant（Edinburgh:DavidLindsay，1683），inB.S.Yamey，“ScientificBookkeepingandtheRiseofCapitalism，”EconomicHistoryReview1，no.2–3（1949）:102;LodewijkJ.Wagenaar，“Lesmécanismesdelaprospérité，”inAmsterdamXVIIesiède.Marchamdsetphilosophes:lesbènèficesdelatolerance，ed.HenriMéchoulan（Paris:EditionsAutrement，1993），59-81;AdamSmith，AnInquiryintotheNatureandCausesoftheWealthofNations（Amherst，NY:PrometheusBooks，1991），4:chap.3，part1;JandeVriesandAdvanderWoude，theFirstModernEconomy:Success，Failure，andPerseveranceoftheDutchEconomy，1500-1815（Cambridge:CambridgeUniversityPress，1997），129–131.

以公众持股的、由多个合伙人共同组成的企业为主体，荷兰商人在世界范围内开展海外贸易，在这个过程中，荷兰积累起巨额财富。荷兰东印度公司管理着庞大的商业帝国，巴西的木材、亚洲的植物、北极的鲸油汇聚于此。这些财富中，很大一部分都来自西班牙帝国的统治范围，但与西班牙人相比，荷兰人的经营能力更胜一筹。阿姆斯特丹的市场中，满是形形色色的货物：来自全球各地的鱼类和蔬菜；长短不一的椒类；各种各样的肉豆蔻，有些还有外皮包裹着，有些则花蒂未落；一捆捆的肉桂原料被垛成高高的十字堆；一包包的丁香摆放在那里；硼砂晶体散发着迷人的光芒。食用大黄和甘蔗的块茎四处都是，火药和硝石堆成一堆，石蜡、橡胶和生姜等货物散放在货场上。对慕名而来的游客来说，在见识了商业奇迹之后，苏合香、山胡椒、乳香、没药等散发出的味道一直萦绕在他们的鼻端。

[2]CasparBarlaeus，MariedeMedicisentrantdanslAmsterdam;ouHistoiredelareceptionfaicteàlaReyneMèreduRoytrès-Chrestien，parlesBourgmaistresetBourgeoisiedelaVilledAmsterdam（Amsterdam:Jean&CorneilleBlaeu，1638），57;SimonSchama，TheEmbarrassmentofRiches:AnInterpretationofDutchCultureintheGoldenAge，2nded.（NewYork:Vintage，1997），301;CléLesger，TheRiseoftheAmsterdamMarketandInformationExchange:Merchants，CommercialExpansionandChangeintheSpatialEconomyoftheLowCountriesc.1550-1630，trans.J.C.Grayson（London:Ashgate，2006），183-214.

除了各色商品，还有其他东西也从世界各地汇聚而来，包括各类报告、账簿信息、航海日志以及科学著作和博物学资料等。伴随这些资料而来的，是对政治环境的预测、对贸易路线的衡量以及对商品价格波动的评估等。荷兰领事从荷兰在北极的鲸油工厂中，从西印度群岛的种植园里，从欧洲、巴西、苏里南（Surinam）、曼哈顿以及亚丁（Aden）等地，寄回各类报告。在世界任何地区的街道上，甚至在荷兰的后院中，在与它敌对的邻国城市中，比如法国南斯（Nantes）和拉罗谢尔（LaRochelle），都可以看到荷兰商栈。

会计学也成为荷兰教育的主要内容。荷兰的精英人士组建了一个联系密切的小型社团。他们认为读写流畅和财务知识健全同样重要。荷兰加尔文教教徒和天主教信众都认为，读写能力极为关键。到17世纪的时候，荷兰已经成为欧洲识字率和会计认知水平最高的地区。

16世纪，荷兰的会计学校如雨后春笋般涌现出来，与其比邻而立的通常是拉丁学校，在这些拉丁学校里，像伊萨克·比克曼（IsaacBeeckman）这样著名的学者和教育家，具有广泛影响的多德雷赫特拉丁学校（DordrechtLatinSchool）的创始人，也都对会计实务的知识了如指掌。1503年4月26日，来自布鲁日的雅各布·范·斯洪霍芬（JacobvanSchoonhoven）得到了阿姆斯特丹市市长的许可，可以向“任何有意学习的人”讲授阅读、写作、算术以及法语知识。范·斯洪霍芬得到了法定授权，可以“讲授所有对商人经商有用的知识”，包括称重、测绘、计税以及汇率等内容。早在1509年，阿姆斯特丹就出现了讲授复式记账法的“法国学校”。公众要求城市管理者为会计学校提供支持。自15世纪末以来，在莱顿（Leiden）、代尔夫特（Delft）、豪达（Gouda）、鹿特丹、米德尔堡（Middelburg）、代芬特尔（Deventer）、奈梅亨（Nijmegen）、乌得勒支（Utrecht）以及卑尔根奥松姆（Bergen-op-Zoom）等地，都出现了商学院。

会计手册也开始普及。佛兰德人简·英平·德克里斯托弗（YanYmpyndeChristoffels，1485—1540）首次将帕乔利的著作改编成荷兰版本的会计手册。作为来自安特卫普的布料商，他的足迹遍布各地，走访过葡萄牙，并在威尼斯定居超过10年。英平去世之后，他的妻子安娜在安特卫普出版了《会计账簿有用的证明和新的要求》（NewInstructionandProofofthePraiseworthyArtsofAccountBooks，1543）一书。该书与帕乔利著作的不同之处在于，它并没有包含介绍存货的章节，却完整演示了一套会计账簿的内容，列举了许多汇兑票据的例子，并对如何记录这些信息进行了介绍。英平的这部著作并不完全是对帕乔利著作的改进。它并没有对利润表的内容进行系统说明，并建议当账簿记满之后就进行结账，而不是按照固定的期限结账（这样可以进行更为系统的管理控制）。尽管如此，英平的手册依然成为一个重要的扩散渠道，推动了复式记账法在荷兰、英国、法国和德国等地的传播。

其他像沃伦廷·曼尔（ValantijnMennher）以及卡拉斯·皮特兹（ClaesPietersz）等有影响力的数学家等，也沿着帕乔利开拓的道路走了下去，把传授传统数学知识与商业记账的内容结合起来。当时的荷兰人认为，这种教育方式属于人们接受良好教育过程中的点睛之笔。曼尔是巴伐利亚人，后来移居安特卫普，并于1549年成为其正式市民。因为讲授数学和复式记账法的知识，他逐渐声名鹊起，并成为同业公会的领袖。1550—1564年，他出版了4部有关会计记账的专著。他向读者呼吁，每年要定期在同一天对一家企业的所有分支机构进行审计，以计算出其年度利润。从16世纪70年代直至1606年去世，卡拉斯·皮特兹不仅在阿姆斯特丹开设算术方面的私人课程，还于1576年在阿姆斯特丹出版了两本有关意大利会计核算方面的小册子，声称这些核算行为“对商人来说是很划算的”。其中一本手册被翻译成英文，书名是《求知之路》（ThePathwaytoKnowledge，1596）。

人们认为，荷兰是世界贸易的中心，其统治地位是建立在荷兰人对复式记账法的熟练运用基础之上的，这种观点从著名的德国木刻画《经商寓言》（AllegorytoCommerce，最初发表于1585年）中可见一斑，这幅木刻画作品是由德国印刷匠、书法家及会计学教授老约翰·诺德佛（JohannNeud?rfertheElder）和瑞士美术家及雕刻师约斯特·安曼（JostAmman）合力完成的。这幅大型木刻画之所以让人印象深刻，不仅是由于细致入微的描绘，还因为作品体现了公众意识的觉醒，认为商业上的成功要依赖于复式记账法的运用。此外，这幅木刻画还阐述了怎样进行会计记账。作品主要分为3个部分。最上面，商业活动的守护神水星（Mercury）右手拿着天平。天平两端的盘子上各有一本书，两侧标有“借方”和“贷方”的长线把两者联系在一起。天平下方，财富之神站在一本名为“日记账”的大书上面，这本书位于一个柱子的顶端。所有商业活动都落脚在财富的积累上，但适度节制和谨慎思考也有助于商业经营的开展，而这正是会计核算的产物。

木刻画底部23的部分描绘的是尘世间凡人的生活。作品的中央展示了世界贸易中心的景象，以安特卫普城以及行驶在斯凯尔特河（RiverScheldt）上的商船作为代表。商业活动和会计核算也有了立足之地，虽然并非在威尼斯或佛罗伦萨。木刻画最下面13处传递的信息更加明确。我们不仅可以看到在仓库和账房中工作的商人，还可以看到他们进行会计记账的情景，作品对这些基本的行为都进行了刻画。在房屋的中间是一个神龛，神龛上有一本书，名字是“机密账”。木刻画最下面是3组图，描绘了如何进行复式记账。最上面是备忘录，展示了现实交易是如何被记录的。下面是一个会计师，正在把会计分录记入日记账中，还写着处理每一本账簿的方式：“每天都要记入日记账。”再往下是对如何进行总账核算的描述，同时也是复式记账法的基本原理：“借方放在左边，贷方放在右边。”《经商寓言》传达的信息十分明确。商业经营要依赖于复式记账法进行核算。同时，它也明确了这种世俗知识的局限性，并引述了中世纪对过度依赖财务金融的警示。画中还有一个头骨和一个花瓶向外喷出烟雾的形象，这代表了生命和事业稍纵即逝的理念。紧随其后的是“要虔诚，要对主常怀敬畏之心，要时刻忏悔”的话。

尽管许多荷兰人都很虔诚，但他们也甘冒巨大的风险。他们投资股票和装备精良的航船，赚取了巨额的利润。尽管荷兰的宗教氛围十分宽容，与邻国相比，其社会环境更为公平（农民可以拥有土地，通过制作奶酪致富，也可以购买股票），但荷兰当时仍处于现代社会的早期阶段，因此，潜在的暴乱时有发生。在阿尔巴公爵（DukeofAlba）麾下的西班牙士兵暴乱期间，荷兰被劫掠一空，他们用尖锐的长矛把婴儿刺死，把农民吊死在树上，就像在玩死亡游戏一样。1584年，在荷兰代尔夫特，一名支持菲利普二世的法国天主教教徒刺杀了新教徒沉默者威廉（WilliamtheSilent），后者是荷兰行省首屈一指的大家族皇室奥兰治家族（OrangeNassau）的首任国王，在国王离开餐桌时，刺客用手枪把子弹射进了他的心脏。国王的临终遗言是，请求上帝宽恕自己的灵魂，拯救自己的子民。代尔夫特市市长则无情得多，他把刺客的双手砍了下来，将他开膛剖腹之后，挖出内脏，然后剁成了4块。

作为威廉的儿子，荷兰总督莫里斯王子（PrinceMaurice），也就是共和国的首领，定期去海德堡和莱顿大学学习，成为当时最为博学多才的王子之一。他熟练掌握了数学、工程学和经典著作中的知识，并运用到与西班牙的战争中，展示出高超的操作技巧。他还参加了复式记账法的课程学习，掌握了知识，并随后将其运用到实践中。

莫里斯一直在与荷兰事实上的首相约翰·范·奥尔登巴内费尔特（JohanvanOldenbarnevelt）争权夺利，这位首相是一位战士，在荷兰32年的起义进程中承担着主要领袖的角色。1617年，在荷兰内部的宗教信仰之争中，奥尔登巴内费尔特与莫里斯王子对峙，他宣布，信仰新教的荷兰北部地区（斯塔顿地区，也就是斯塔顿岛名字的由来）正式独立，脱离以天主教为主的西班牙治下荷兰南部地区。在独立战争中，他和自己的追随者，包括国际法之父胡果·格劳秀斯（HugoGrotius）等人都被捕入狱。在旧领导者发出“迅速处置”的命令之后，奥尔登巴内费尔特在公共广场上被斩首示众。正如17世纪的荷兰静物画一样，荷兰给人的印象是麻木的平静，但时不时爆发的政治危机，也常常导致其出现血流成河、遍地陈尸的场景。

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